El análisis las consecuencias legales por la no aplicación de las NIIF está preparado por cuatro expertos, dentro de ellos, el equipo de ARTL, una de las consultoras más grandes e importantes del país, la cual nos ha permitido el desarrollo de nuevos artículos del ámbito legal, contable y financiero.
Entendiendo que efectivamente las normas NIIF se enmarcan dentro de un ámbito estrictamente contable y financiero de las empresas y/o sociedades, pues si bien, desde su origen, la implementación de esta nueva normativa es la que señalan las entidades autorizadas en la materia financiera de nuestro país, ya sea el Colegio de Contadores de Chile como criterio general, así como la Comisión para el Mercado Financiero (CMF), en el caso de las entidades reguladas, al remitirnos a las normas tributarias chilenas, debemos partir desde el aspecto legal vigente en nuestro sistema tributario, para luego generar un análisis extensivo de otras apreciaciones de jurisprudencia, para dejar clara la situación de dichas normas, conforme a los criterios locales tributarios en materia contable.
Normas Legales
Revisemos de nuestro Código Tributario, contenido en el Decreto Ley N°830, en el párrafo 2°, “De Algunas Normas Contables”, en particular algunos de sus artículos, que señalamos.
1. Aspectos señalados en el artículo 16
- En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios (inciso primero).
- Salvo disposición expresa en contrario, los ingresos y rentas tributables serán determinados según el sistema contable que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta de acuerdo con sus libros de contabilidad (inciso tercero).
- Sin embargo, si el contribuyente no hubiere seguido un sistema contable generalmente reconocido o si el sistema adoptado no refleja adecuadamente sus ingresos o su renta tributables, ellos serán determinados de acuerdo con un sistema que refleje claramente la renta líquida, incluyendo la distribución y asignación de ingresos, rentas, deducciones y rebajas del comercio, la industria o los negocios que se posean o controlen por el contribuyente (inciso cuarto).
- No obstante, el contribuyente que explote más de un negocio, comercio o industria, de diversa naturaleza, al calcular su renta líquida podrá usar diferentes sistemas de contabilidad para cada uno de tales negocios, comercios o industrias (inciso quinto).
- No es permitido a los contribuyentes cambiar el sistema de su contabilidad, que haya servido de base para el cálculo de su renta de acuerdo con sus libros, sin aprobación del Director Regional (inciso sexto). – Los balances deberán comprender un período de doce meses, salvo en los casos de término de giro, del primer ejercicio del contribuyente o de aquel en que opere por primera vez la autorización de cambio de fecha del balance (inciso séptimo).
- Los balances deberán practicarse al 31 de diciembre de cada año. Sin embargo, el Director Regional, a su juicio exclusivo, podrá autorizar en casos particulares que el balance se practique al 30 de junio (inciso octavo).
- Sin perjuicio de las normas sobre imputación de rentas, el monto de un ingreso o de cualquier rubro de la renta deberá ser contabilizado en el año en que se devengue (inciso noveno).
- El monto de toda deducción o rebaja permitida u otorgada por la ley deberá ser deducido en el año en que corresponda, de acuerdo con el sistema de contabilidad seguido por el contribuyente para computar su renta líquida (inciso décimo).
- El Director Regional dispondrá, a su juicio exclusivo, la aplicación de las normas a que se refiere este artículo (inciso undécimo).
2. Aspectos señalados en el artículo 17
- Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario (inciso primero).
- Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones. Esta obligación se entiende sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera para otros fines (inciso segundo).
- El Director determinará las medidas de control a que deberán sujetarse los libros de contabilidad y las hojas sueltas que los sustituyan en los casos contemplados en el inciso siguiente.
3. Aspectos señalados en el Artículo 18, en el inciso primero
“Establécense para todos los efectos tributarios, las siguientes reglas para llevar la contabilidad, presentar las declaraciones de impuestos y efectuar su pago:
- Los contribuyentes llevarán contabilidad, presentarán sus declaraciones y pagarán los impuestos que correspondan, en moneda nacional.
- No obstante lo anterior, el Servicio podrá autorizar, por resolución fundada, que determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes lleven su contabilidad en moneda extranjera…”.
4. Aspectos señalados en el Artículo 21, en el inciso primero
“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”.
Jurisprudencia del SII
A este respecto, debemos mencionar que en el año 2006, el Servicio de Impuestos Internos (SII), a propósito de un requerimiento de opinión que le hace la, entonces, Superintendencia de Valores y Seguros, SVS, hoy CMF, consultándole si existen efectos en la determinación de los impuestos a la renta, en consideración a la implementación de las normas IFRS en las empresas, éste da su respuesta.
En efecto, el SII en el Oficio Circular Ordinario N° 293 de 26 Enero 2006 dirigido a la SVS (hoy CMF), señala en su parte pertinente: “En relación con lo solicitado, este Servicio expresa que la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera “IFRS”, se enmarcan en un ámbito estrictamente contable financiero que no modifican ni afectan a las normas tributarias, por lo que los contribuyentes antes referidos al determinar sus estados financieros, de acuerdo a las normas referidas, de todas maneras estarán obligados a efectuar los ajustes necesarios a dicho resultado para determinar la utilidad sobre la cual deben cumplir con sus obligaciones impositivas, ya que con motivo de la referida conversión se seguirán otorgando tratamientos diferentes a ciertas partidas desde el punto de vista contable financiero y tributario y por consiguiente persistirán las denominadas diferencias permanentes y transitorias.”.
En consecuencia, siendo coherente con lo señalado por el SII, es claro que si el contribuyente lleva su sistema de contabilidad en base a normas IFRS, y en consecuencia, se emiten los estados financieros anuales (balance, estado de resultados, estado de flujo efectivo, y en el caso pertinente, notas a los estados financieros, para entidades reguladas), deberá efectuar los ajustes, de manera extracontable, a la determinación de la Renta Liquida Imponible, acorde a lo que señala nuestra Ley de Impuesto a la Renta (LIR), contenida en el Decreto Ley N°824/74, en sus artículos 29 al 33 (referidos a la determinación de la Renta Líquida Imponible, afecta al Impuesto de Primera Categoría), así como lo señalado en el artículo 41 del mismo cuerpo legal (referido a la Corrección Monetaria).
En efecto, algunos ajustes extracontables, que debieran realizarse en la determinación de la Renta Líquida Imponible de los contribuyentes, que llevan la contabilidad acorde a las normas IFRS, se pueden mencionar los siguientes:
- Depreciación de Activos Fijos (NIC 16)
- Pérdidas por deterioro de valor (NIC 36)
- Costos de las Inventarios a su Valor Neto Realizable NIC 2)
- Provisiones (NIC 37)
- Valuación de gastos por Beneficios a los Empleados (NIC 19)
- Moneda Funcional (NIC 21)
- Ajuste por valuación de las Propiedades de Inversión (NIC 40)
- Medición y Reconocimiento de Activos Biológicos (NIC 41)
- Combinaciones de Negocios (Determinación del Goodwill) (NIIF 3)
Las normas contables NIIF y el conflicto legal de su aplicación a la luz del derecho, y en particular del derecho comercial y civil chileno
No existe duda alguna que las normas NIIF son obligatorias para las S.A. abiertas y aquellas especiales que se encuentren sometidas a la C.M.F. –Comisión para el Mercado Financiero-, de tal manera que estas sociedades se encuentran obligadas a llevar su contabilidad bajo las normas referidas y nadie podría discutir esta cuestión. Así mismo, podría concluirse entonces que la mayor cantidad de las empresas en Chile, con o sin personalidad jurídica, que tengan la calidad de contribuyentes, debieran llevar sus normas contables bajo los principios que fueron generalmente aceptados de contabilidad en Chile al no estar sometidas al control y circulares de la C.M.F. ex S.V.S.- Superintendencia de valores y seguros-, salvo que decidan voluntariamente someterse a las normar NIIF. De manera tal que, podría señalarse previamente y basado en el reconocimiento general, que estas últimas no son obligatorias para todos los contribuyentes y para todos los contadores como forma de practicar su profesión.
Dado lo anterior, lo primero que pretende este artículo es aclarar, luego de diversas apreciaciones expuesta por los otros exponentes de esta publicación, la efectividad de que las normas NIIF son obligatorias de aplicación a toda empresa en Chile que lleve contabilidad, y que los contadores solo pueden utilizar estos principios contables, o, al contrario sensu, no son obligatorias erga omnes para todos los contribuyentes, ni son por tanto los únicos principios contables, pudiendo existir dos o más normas contables vigentes.
Ahora bien, ¿se requiere una norma legal especifica que regule cuales son las normas contables vigentes en un Estado en un momento determinado y que obligue a contribuyentes, contadores y empresas auditoras a funcionar bajo tales o cuales principios y normas legales o existe libertad sobre la forma de llevar y registra una contabilidad? . Y de ser a informativa la respuesta en uno u otro sentido ¿existe en Chile esa norma legal?
Previo al término y publicación se pensaba que no existía un ley que obligara a que los contribuyente debían llevar su contabilidad conforme a las normas NIIF, y que sólo existían circulares de la antigua S.V.S. hoy C.M.F., sobre la necesidad de que la sociedades sometidas a su control llevaran su contabilidad conforme con estas normas, descartando la obligatoriedad para toda otra empresa y desconociendo la imperatividad legal del Colegio de Contadores de derogar normas y principios con efecto erga omnes y coercitivo al mismo tiempo, como de dictar nuevas normas o principios para el ejercicio de la contabilidad en Chile, basado en los principios de libertad contable de los artículo 16, 17 y 18 del Código Tributario, norma jurídica que sin establecer un sistema contable en particular, reconocen el derecho del contribuyente de elegir su propio sistema.
Efectos de la aplicación de las NIIF en la legislación laboral chilena
Como ya se ha señalado, desde el año 2009 se empezó a aplicar en Chile, en forma voluntaria las normas internacionales de información financiera, NIIF y desde 2013, se hizo obligatoria para las empresas reguladas y no reguladas, reemplazando los principios contables generalmente aceptados (PCGA), existiendo un sin número de empresas que no las han adoptado, ya sea por desconocimiento, temor, desidia, costos, etc.
Ahora bien, si nos enfocamos en el aspecto de las relaciones laborales y de la incidencia de aplicar las NIIF en la contabilidad y cuyo resultado podría cambiar el cálculo de varios derechos de los trabajadores que derivan de la aplicación de los contratos de trabajo, podría traer como consecuencia una diferencia de cálculo de esos derechos.
Las gratificaciones legales y convencionales, la participación de utilidades y cualquier otro concepto que se impute a resultados de un ejercicio contable, pueden verse afectados por la aplicación o no de estas normas, ya sea beneficiando o perjudicando a alguna de las partes, por lo que es de suma importancia definir los efectos de su aplicación.
Si usamos como referencia lo resuelto por la Dirección del Trabajo, través del Ordinario N°4744, del 14 de septiembre de 2015, se concluye que las partes de la relación laboral son las encargadas de interpretar los contratos de trabajo que las une de la manera más clara posible y en caso de duda, serán las instancias administrativas o judiciales las que deben dirimir la controversia, en todos aquellos aspectos relacionados con la aplicación de las NIIF.
A modo de ejemplo, si queremos calcular el beneficio de la gratificación de acuerdo a lo establecido en el artículo 47 del Código del Trabajo, que señala que las empresas que estén obligados a llevar libros de contabilidad y que obtengan utilidades o excedentes líquidos en sus giros, tendrán la obligación de gratificar anualmente a sus trabajadores en proporción no inferior al treinta por ciento de dichas utilidades. Entonces, el resultado final del ejercicio, que determinará si se debe o no pagar la gratificación y el monto de la utilidad líquida a repartir, si procediere, podría diferir si se utilizan las normas PCGA o las IFRS.
Opinión del Presidente del Colegio de Contadores de Chile y comentarios finales
Se estimó necesario dentro de nuestro estudio, contar desde el Colegio de Contadores, con la opinión del Presidente de dicho organismo, don José Luis Barría, tomando en consideración, que dentro de lo que hemos revisado, de la aplicación de las normas de IFRS (NIIF) en Chile, nos hemos encontrado con la sensación de una falta de legislación que obligue a la aplicación de las normas IFRS a todos los contadores de nuestro país, pues si bien está vigente, en parte, la Ley N°13.011 del año 1958, que crea una institución con personalidad jurídica denominada Colegio de Contadores, debemos tener en consideración el D.L. N°3621 de febrero del año 1981 que jó los principios y reglas sobre los cuales deben funcionar los colegios profesionales, y que está en directa relación con el D.L. N°2757 del año 1979, que reguló las asociaciones gremiales, y que más allá de ciertas regulaciones que pudieran afectar a la ley N°13.011 sobre todo en materia de conflictos éticos y fijación de aranceles, no eliminó respecto del Colegio de Contadores sus facultades de dictar normas profesionales, pero, sin embargo, sí se eliminó la obligación de asociación, y estableció en su defecto la libertad de afiliación y desafiliación, con el objeto último de eliminar las facultades de los colegios profesionales de prohibir el ejercicio profesional de uno de sus miembros y de mantener el principio de libertad de asociación reconocido en el texto de nuestra Constitución Política del Estado, en su artículo 19 número 15.
Si agregamos, además, las otras normas de nuestro sistema legal chileno, nos encontramos que, en materia comercial, tributaria y laboral, a lo menos, no hay norma expresa que regule la situación de obligatoriedad de los contadores de aplicar las normas IFRS en la contabilidad de las empresas que asesoran o tienen bajo su responsabilidad profesional, llevándola incluso bajo criterios tributarios o los antiguos PCGA, y en la realidad, es efectivamente de público conocimiento que la mayoría de las PYMES trabajan bajo esos criterios.
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